По данным Федеральной налоговой службы РФ, увеличилось число случаев рассмотрения вопросов правомерности признания для целей налогообложения расходов российских организаций по оплате услуг, исполнителями которых являются взаимозависимые (аффилированные) иностранные общества, участники международных групп компаний (МГК), и соответствия расходов, понесенных российскими юридическими лицами требованиям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ. С целью сокращения числа таких случаев были опубликованы разъяснения нижестоящим налоговым инспекциям (письмо ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@), где поясняется порядок формирования доказательственной базы в рамках мероприятий налогового контроля по вопросам налогообложения расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми компаниями. Рассмотрим подробнее.
Какие услуги относятся к внутригрупповым?
По своей природе внутригрупповые услуги могут быть регулярной (текущей) поддержкой по административным вопросам; юридическим консультированием; кадровым производством; внутренним контролем и внутренним аудитом; услугами в области финансов; услугами, связанными с развитием производства и продаж (например, услугами в области рекламы и маркетинга, услугами по повышению эффективности деятельности российской организации); услугами в области информационных технологий и прочее.
Форма внутригрупповых услуг также разнообразна. Это:
- доступ за заранее установленную плату
- ресурсы, которыми не обладает российская компания
- конкретные услуги по запросу и др.
Если услуга оказывается в форме предоставления ресурсов, то по сути это выделение и передача российской организацией части функций и/или сопровождения части процессов одному или нескольким иностранным участникам международной группы компаний, аналогично формированию единого центра обслуживания.
Какие документы подтверждают внутригрупповые услуги?
Перечень документов, подтверждающих факт оказания услуг, является открытым. Если акты заполнены по шаблону, абстрактны, содержат противоречивые данные, то требуются иные сведения и документы, которые могут прояснить вид, объем и содержание услуг. В качестве подтверждения могут быть приняты во внимание такие источники, как:
- деловая переписка и электронная корреспонденция
- детализация телефонных звонков
- протоколы встреч
- служебные записки и справки
- табели учета рабочего времени
- отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента
- презентации
- распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика
- распечатки электронного календаря
- снимки экрана компьютера
- перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг
- перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг
- письменные пояснения и заверения сторон
- функциональный анализ оказываемых услуг (то есть соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании-получателя услуги)
- другое
В ходе проведения контрольных мер подлежат анализу и иные доказательства (при их наличии): результат оказания услуг, показания свидетелей, путевые листы, журналы учета рабочего времени, акты сверки взаимных расчетов.
Реальность услуг, их форма оказания, потребность в вовлечении иностранных компаний-участников МГК в процессы и сделки (операции) могут быть обоснованы и подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого исполнителем услуг были произведены соответствующие расходы. В таком случае проверке подлежат соответствие подтверждений и/или документов, представленных налогоплательщиком, обычаям делового оборота. Первичная документация должна содержать реквизиты, отвечающие требованиям законодательства о бухгалтерском учете, а также не противоречить стандартам бухгалтерского учета соответствующего государства и общим принципам составления первичных документов, используемых в любых стандартах бухгалтерского учета.
Как будут проверять внутригрупповые услуги?
Единый подход при формировании доказательственной базы в рамках мероприятий налогового контроля по вопросам налогообложения расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми компаниями, включает в себя следующее:
во-первых, сотрудникам налоговой инспекции требуется определить реальность услуг (действительно ли такие услуги оказывались? нет ли дублирования расходов на идентичные услуги?);
во-вторых, необходимо определить, несут ли оказанные внутригрупповые услуги экономическую или коммерческую ценность для поддержания или усиления коммерческого положения налогоплательщика (готовы ли третьи лица купить такие услуги или реализовать их за счет самостоятельной разработки технологий или найма дополнительного персонала?)
в-третьих, следует убедиться, что расходы, заявленные налогоплательщиком, не являются компенсацией затрат на акционерную деятельность.
Разберем все три пункта.
ФНС России обязывает нижестоящие инспекции руководствоваться широким перечнем фактов, обстоятельств, сведений, полученных в ходе контрольных мероприятий. Не допускается формальный подход. Это относится как к документам, представленным налогоплательщиком, так и фактам, обстоятельствам, подтверждающим экономическую обоснованность понесенных затрат. Если неясна суть оказанных услуг, то важны дополнительные пояснения и комментарии к подтверждающим документам.
При истребовании документов ключевую роль играют такие принципы, как: целесообразность, разумность, обоснованность (соответствие целям и задачам налогового контроля), разумное соотношение объема запрашиваемых документов с объемом оказанных услуг.
Услуги должны быть реальны. Налогоплательщику запрещается дублировать расходы, то есть платить за идентичные услуги в адрес нескольких поставщиков. При проверке услуг на предмет дублирования производится анализ функционала, опыта и компетенций, которые получает российский налогоплательщик. Для этого могут быть запрошены, например, описание организационной структуры, штатное расписание, должностные инструкции, положение о подразделении и иные аналогичные документы. Опыт и компетенции за рамками нужд деятельности российской организации не могут быть признаны в качестве экономически оправданных. Сотрудники ИФНС не должны ограничиваться только установлением факта совпадения названий отделов и наличия в штате сотрудников на должностях с похожими названиями.
Что касается цен, то проверка их на соответствие рыночным, не является предметом выездных и камеральных налоговых проверок в силу прямого запрета, установленного абз. 3 п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ. Однако фактор цены, механизм и принцип ее формирования является неотъемлемой характеристикой самой услуги. А значит, инспекторы не должны упускать из виду методологию формирования стоимости услуг, единообразие ее применения во всей международной группе компаний. Это важно для целей установления факта оказания услуги. При этом оценка размера расходов исполнителя не должна производиться.
Сторонами отношений по договору может быть установлен порядок определения цены, как сумма затрат исполнителя услуги и надбавки (наценки). Такой подход является обычным в деловой практике. Сам по себе он не может служить основанием для признания расходов на услуги необоснованными или же рассматриваться как перераспределение доходов и убытков между компаниями группы. Если исполнитель услуг не проводит у себя в учете доходы, полученные от оказания услуги, в соответствии с законодательством иностранного государства, налоговым резидентом которого он является, то данное обстоятельство, по мнению ФНС России, обязательно должно учитываться проверяющими.
Второй момент, на который следует обратить, – это экономическая оправданность затрат. Ее можно определить с помощью анализа готовности компании осуществить эту деятельность своими силами или заплатить за аналогичные услуги (на сопоставимых условиях) лицу, которое не является по отношению к ней взаимозависимым. Основание – ст. 252, 270 Налогового кодекса РФ, а также принципы, изложенные в Итоговом отчете BEPS по действиям 8-10 «Соотнесение трансфертного ценообразования с формированием стоимости». Иными словами, услуга должна иметь экономическую или коммерческую ценность для поддержания или улучшения состояния бизнес-деятельности налогоплательщика.
ФНС России обязывает инспекторов проверять, как полученные результаты оказанных услуг используются в предпринимательской деятельности налогоплательщика. Наличие выгоды следует оценивать, исходя из обстоятельств, подтверждающих намерение проверяемого лица получить экономический эффект от услуг, то есть направленность расходов на получение выгод. Сам по себе отрицательный финансовый результат от применения полученной услуги не может служить единственным основанием для оценки расходов в качестве необоснованных. Аналогичное суждение относится к неприменению результата полученных услуг по объективным причинам хозяйственной деятельности. В отдельности этот факт не должен считаться как свидетельствующий о необоснованности расходов. Для выяснения того, насколько обоснованной является покупка определенных услуг, налоговый орган может руководствоваться общедоступной информацией о распространенности приобретения таких услуг другими компаниями той же отрасли у независимых лиц или прочими общедоступными источниками.
Третий момент, который был указан ранее, – это акционерная деятельность. При оценке экономической обоснованности внутригрупповых услуг, а также признания доходов от такой деятельности важно ставить границы между такого рода услугами и акционерной деятельностью.
Акционерная деятельность связана с потребностью владельцев международной группы компаний контролировать свои инвестиции в дочерние общества. Это обусловлено исключительно принадлежностью обществ к МГК.
Акционерная деятельность обращена на все компании, входящие в международную группу, и осуществляется несмотря на то, что общества не готовы платить за аналогичную деятельность независимому лицу или вести такую деятельность своими силами. Следует указать, что сам по себе факт оказания услуг акционером (участником) налогоплательщика не подтверждает акционерный характер деятельности.
Оказанием услуг не являются:
- получение информации о деятельности компании, входящей в МГК (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией)
- участие в распределении прибыли
- участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов
- деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности)
- деятельность по покупке акций/долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами)
- деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи
- любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления МГК
ФНС России обращает особое внимание на то, что при проверке глобальных политик (стратегий, стандартов) инспекторы должны анализировать, являются ли такие документы атрибутом принадлежности к самой МГК или являются ли такие документы целенаправленной измеримой разработкой, влияющей на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность российского юридического лица.
Подведем итог вышесказанному.
Для проверяющих формирование единого подхода к контролю за внутригрупповыми услугами и сбору доказательственной базы исключает неопределенность, а значит, способствует порядку на местах.
Для налогоплательщика методика ФНС, изложенная в Письме ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@, – это возможность тщательным образом подготовиться к проверкам, исключить риски, а значит, избежать возможных доначислений налогов, штрафа и пеней.
Следует ожидать, что количество случаев рассмотрения вопросов правомерности признания для целей налогообложения расходов российских организаций по оплате услуг, исполнителями которых являются взаимозависимые (аффилированные) иностранные организации, участники международных групп компаний (МГК), в дальнейшем начнет существенно снижаться, а качество проверок повышаться. Следовательно, цель, которую ставила перед собой ФНС России, публикуя разъяснения по контролю за внутригрупповыми услугами, в таком случае можно будет считать достигнутой.
